Art. 3 — Trattamento fiscale dei proventi da cessione o compensazione di crediti d'imposta

L'articolo 3 si colloca nel Titolo II del decreto, dedicato ai redditi di lavoro autonomo, e interviene sull'art. 54 del TUIR aggiungendo i commi 3-quater e 3-quinquies. Riguarda una situazione specifica: un esercente arti o professioni acquista da un terzo, a un prezzo inferiore al valore nominale, un credito d'imposta agevolativo — ad esempio uno dei crediti originati dagli interventi di cui all'art. 121, comma 2, del D.L. 34/2020 (il c.d. Superbonus) e cedibili dal beneficiario originario — per poi utilizzarlo in compensazione nel proprio modello F24 a copertura delle proprie imposte.

La differenza positiva fra il valore del credito effettivamente utilizzato e la parte di costo di acquisto ad esso proporzionalmente riferibile (il "differenziale positivo") era un'area grigia della disciplina fiscale del lavoro autonomo. Il decreto la chiarisce: quel differenziale costituisce reddito di lavoro autonomo ai sensi dell'art. 54, comma 1, TUIR, ma non concorre alla formazione del reddito complessivo secondo le aliquote IRPEF ordinarie, bensì è assoggettato a un'imposta sostitutiva del 26%, la stessa aliquota prevista per l'imposta sostitutiva sulle plusvalenze finanziarie di cui all'art. 5 del D.Lgs. 461/1997.

Il comma 1 dell'art. 3 inserisce nell'art. 54 TUIR, dopo il comma 3-ter, i nuovi commi:

Comma 3-quater. I differenziali positivi derivanti dalla cessione o dalla compensazione di crediti d'imposta diversi da quelli emergenti dalla liquidazione delle imposte — compresi quelli relativi agli incentivi di cui all'art. 121, comma 2, del D.L. 34/2020 (Superbonus) — costituiscono reddito. In caso di compensazione, il differenziale si determina con riferimento alla parte del costo o valore di acquisto proporzionalmente corrispondente alle somme compensate nel periodo d'imposta: se il credito viene utilizzato in più annualità, il costo di acquisto va "spalmato" proporzionalmente sulle quote effettivamente compensate in ciascun periodo.

Comma 3-quinquies. Tali differenziali sono soggetti a un'imposta sostitutiva delle imposte sui redditi con la stessa aliquota prevista dall'art. 5 del D.Lgs. 461/1997 (26%), da versare con le modalità e nei termini previsti per il versamento a saldo delle imposte sui redditi in base alla dichiarazione. La disciplina non si applica ai crediti d'imposta che costituiscono il corrispettivo di una prestazione artistica o professionale: in questo caso il credito resta reddito di lavoro autonomo ordinario, per la parte corrispondente alle somme compensate in ciascun periodo d'imposta, soggetto alle aliquote IRPEF progressive come un qualsiasi compenso professionale.

Il comma 2 dell'art. 3 replica la stessa disciplina nel nuovo Testo Unico delle imposte sui redditi (D.Lgs. 117/2026), intervenendo in modo speculare sull'art. 56 di quel Testo Unico.

Professionisti acquirenti di crediti ceduti. Chi acquista sul mercato crediti d'imposta ceduti da privati (tipicamente crediti Superbonus) per poi compensarli con le proprie imposte deve ora isolare il differenziale realizzato a ogni compensazione, applicarvi l'imposta sostitutiva del 26% e versarla con le modalità del saldo delle imposte sui redditi da dichiarazione, separatamente dall'IRPEF ordinaria sul reddito professionale.

Intermediari e piattaforme di cessione crediti. Gli operatori che facilitano l'incontro tra cedenti e cessionari professionisti devono poter documentare, per ciascuna operazione, il prezzo di acquisto del credito e il valore nominale ceduto o compensato, elementi necessari al cessionario per calcolare correttamente il differenziale.

Commercialisti e consulenti fiscali. Devono distinguere, per ciascun cliente professionista, i crediti acquistati da terzi (soggetti a imposta sostitutiva 26% sul differenziale) dai crediti ricevuti come corrispettivo di prestazioni (soggetti a IRPEF ordinaria), gestire il relativo rigo nel quadro RE/LM e valutare, per i crediti già acquistati prima dell'entrata in vigore, l'opportunità dell'applicazione opzionale retroattiva.

• Applicare l'imposta sostitutiva del 26% anche a un credito d'imposta ricevuto come corrispettivo diretto di una prestazione professionale: in questo caso il credito resta reddito di lavoro autonomo ordinario soggetto a IRPEF progressiva, non all'imposta sostitutiva.
• Estendere la nuova disciplina ai crediti "emergenti dalla liquidazione delle imposte" (ad esempio il proprio credito IVA): la norma riguarda esclusivamente i crediti d'imposta agevolativi acquistati da terzi, non i crediti fiscali propri del professionista.
• Calcolare il differenziale sull'intero costo di acquisto anche quando la compensazione è parziale o scaglionata su più periodi d'imposta, anziché imputare il costo proporzionalmente alla quota effettivamente compensata in ciascun anno.
• Trascurare l'opzione di applicazione retroattiva (crediti acquistati già dal periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2024): è una scelta facoltativa dell'esercente arti e professioni, non un obbligo automatico, e va valutata caso per caso.
• Attivare la dichiarazione integrativa per l'applicazione retroattiva aspettandosi un rimborso delle maggiori imposte già versate: la norma esclude espressamente tale rimborso.

L'articolo 3 riguarda anche i lavoratori dipendenti? No: è collocato nel Titolo II del decreto, dedicato ai redditi di lavoro autonomo, e si applica agli esercenti arti e professioni, a differenza degli articoli 1 e 2 del decreto che riguardano i redditi di lavoro dipendente.

Il differenziale su un credito Superbonus acquistato da terzi va sempre tassato al 26%? Sì, se il credito è stato acquistato da terzi a titolo oneroso (diverso dai crediti emergenti dalla liquidazione delle proprie imposte) e il professionista lo cede o lo compensa: il differenziale positivo è soggetto a imposta sostitutiva del 26%. Se invece il credito è il corrispettivo di una prestazione professionale, resta reddito ordinario IRPEF.

Da quando si applica la nuova disciplina? Ai crediti d'imposta acquistati dal 12 agosto 2026 (data di entrata in vigore del decreto). Gli esercenti arti e professioni possono optare per l'applicazione anche ai crediti acquistati già a partire dal periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2024.

Se ho già presentato la dichiarazione dei redditi per un'annualità precedente, posso applicare retroattivamente la nuova disciplina? Sì, tramite dichiarazione integrativa ai sensi dell'art. 2, comma 8, del D.P.R. 322/1998, ma senza diritto al rimborso delle maggiori imposte eventualmente già versate.

Questa scheda ha finalità esclusivamente informative ed educative e non costituisce consulenza fiscale o legale. Fenice 53 S.r.l. non garantisce la correttezza, la completezza o l'aggiornamento del contenuto rispetto a modifiche normative, interpretative o di prassi successive alla data di aggiornamento indicata in pagina, e non si assume alcuna responsabilità per danni diretti o indiretti derivanti dall'uso di queste informazioni. Prima di assumere decisioni con effetti fiscali, verifica sempre il testo vigente e rivolgiti a un professionista abilitato.