Art. 23 — Società di capitali a ristretta base partecipativa
Per la prima volta diventa norma di legge la presunzione — finora solo giurisprudenziale — che gli utili non contabilizzati di una società di capitali a pochi soci siano stati distribuiti anche a loro, salvo che il contribuente dimostri il contrario.
Dalla giurisprudenza alla legge
L'articolo 23 introduce una presunzione legale in materia di accertamento del reddito delle società di capitali a ristretta base partecipativa (società con un numero ridotto di soci, spesso legati da rapporti familiari o di reciproca fiducia). Il comma 1 stabilisce che si presume, salvo prova contraria, che i maggiori utili accertati in capo alla società siano stati distribuiti ai soci, ma soltanto se l'Agenzia accerta, sulla base di elementi certi e precisi anche di natura presuntiva, una delle due situazioni tipizzate dalla norma: componenti reddituali positivi non contabilizzati e non dichiarati (ricavi "in nero"), oppure componenti reddituali negativi dedotti ma indeducibili perché inesistenti (costi fittizi).
Il comma 2 chiarisce che gli utili così presunti distribuiti sono imponibili in capo ai soci secondo le ordinarie regole di tassazione dei dividendi (artt. 47, 59 e 89 del TUIR, a seconda che il socio sia persona fisica non imprenditore, imprenditore individuale o società). Il comma 3 introduce una modifica speculare nel nuovo Testo Unico degli adempimenti e dell'accertamento (D.Lgs. 141/2026), inserendo un nuovo art. 256-bis.
Un principio solo giurisprudenziale
Prima dell'art. 23 non esisteva una norma di legge che disciplinasse espressamente la presunzione di distribuzione degli utili extracontabili ai soci delle società a ristretta base partecipativa. Si tratta — a quanto risulta dalla sola lettura del testo normativo, in assenza della Relazione illustrativa per questo articolo — di un principio di consolidata elaborazione della giurisprudenza della Corte di Cassazione: in presenza di una società "chiusa", con pochi soci che normalmente conoscono e condividono le scelte gestionali, l'accertamento di un maggior reddito societario veniva fatto presumere, salvo prova contraria del contribuente, anche in capo ai soci, come utile da loro percepito "in nero".
Si tratta di una ricostruzione generale del contesto normativo-giurisprudenziale, utile solo a inquadrare la portata della novità legislativa: non essendo disponibile la Relazione illustrativa per questo articolo, questo richiamo alla giurisprudenza di Cassazione non va considerato fonte ufficiale del provvedimento, ma solo un elemento di contesto per il lettore.
Una codificazione che tipizza (e delimita) la presunzione
L'art. 23 trasforma in norma di legge un principio finora solo pretorio, ma lo fa circoscrivendolo a due sole situazioni tipizzate: ricavi non contabilizzati e non dichiarati, oppure costi dedotti ma inesistenti (quindi indeducibili). Fuori da questi due casi, la presunzione di distribuzione non opera in base al testo dell'art. 23.
Resta fermo, come nella previgente elaborazione giurisprudenziale, che si tratta di una presunzione relativa: il socio può sempre fornire la prova contraria, dimostrando ad esempio che gli utili non sono stati distribuiti ma accantonati a riserva, reinvestiti in azienda, o altrimenti non percepiti. L'onere della prova contraria resta a carico del contribuente, non dell'Agenzia.
Garanzia nella delimitazione dei presupposti
La codificazione dell'art. 23 opera su due piani. Da un lato, conferma con forza di legge un principio che la prassi accertativa già applicava sulla base della giurisprudenza consolidata. Dall'altro, delimita con precisione i presupposti della presunzione ai due casi tipizzati dal comma 1, lett. a) e b).
Questa delimitazione può avere un effetto di garanzia per il contribuente: nella prassi applicativa della giurisprudenza, la presunzione di distribuzione era stata talvolta estesa anche a fattispecie più ampie, come la mera sottostima di ricavi per ragioni estimative (non necessariamente riconducibile a un occultamento di ricavi o a una deduzione di costi inesistenti). Con la nuova norma, l'accertamento deve fondarsi specificamente su elementi certi e precisi — anche presuntivi — relativi a una delle due situazioni tipizzate, e non su una generica discrasia valutativa del reddito societario.
Avvertenza metodologica: questa lettura è una ricostruzione del contesto normativo-giurisprudenziale generale, basata sul solo testo dell'articolo. Non essendo disponibile la Relazione illustrativa per questa disposizione (introdotta, con ogni probabilità, durante l'esame parlamentare successivo alla bozza AG430), l'interpretazione definitiva dei presupposti applicativi andrà verificata sulla prassi e sulla giurisprudenza che si formerà sul nuovo testo di legge.
Chi deve prestare attenzione
SRL e SPA a base familiare o con pochi soci. Sono le società direttamente interessate dalla presunzione: un accertamento di ricavi occultati o di costi fittizi in capo alla società può tradursi automaticamente in un accertamento di maggior reddito anche in capo ai singoli soci, per la quota di utile presunto distribuito.
Consulenti e difensori tributari. La norma offre ora un parametro di legge preciso su cui costruire la difesa: verificare se l'accertamento societario rientra effettivamente in una delle due situazioni tipizzate (e non, ad esempio, in una semplice rettifica valutativa) e raccogliere la prova contraria sulla destinazione effettiva degli utili (accantonamento, reinvestimento, perdite compensative) diventa centrale nella strategia difensiva dei soci.
Due casi a confronto
Caso 1 — presunzione operante. Una SRL con due sole socie, ciascuna titolare del 50% delle quote, viene accertata per ricavi non contabilizzati e non dichiarati per 100.000 euro. In base all'art. 23, comma 1, lett. a), si presume — salvo prova contraria — che tali utili extracontabili siano stati distribuiti alle socie in proporzione alla quota di partecipazione: 50.000 euro per ciascuna, imponibili ai sensi dell'art. 47 TUIR (se le socie sono persone fisiche non imprenditrici) nella misura e con le modalità ordinariamente previste per i dividendi.
Caso 2 — prova contraria efficace. Nello stesso scenario, una delle due socie dimostra, con delibera assembleare e relativa annotazione contabile, che gli utili extracontabili accertati, una volta regolarizzati, sono stati interamente destinati ad accantonamento a riserva straordinaria della società, senza alcuna distribuzione effettiva ai soci. Questa prova — se ritenuta idonea dall'Agenzia o dal giudice tributario — supera la presunzione relativa dell'art. 23, comma 1, ed esclude la tassazione del maggior reddito in capo alla socia a titolo di dividendo presunto.
Cosa evitare
- Ritenere che la presunzione dell'art. 23 si applichi a qualsiasi accertamento di maggior reddito societario: opera solo in presenza di ricavi non contabilizzati/non dichiarati o di costi dedotti ma inesistenti, non per ogni tipo di rettifica (ad esempio una mera rettifica di valore o di competenza).
- Considerare "a ristretta base partecipativa" qualunque PMI, senza verificare in concreto il numero di soci e la natura dei loro rapporti: la nozione va valutata caso per caso.
- Non raccogliere per tempo la documentazione sulla destinazione effettiva degli utili (verbali assembleari, bilanci, movimentazioni di riserva): senza questa prova, l'onere a carico del socio difficilmente può dirsi assolto.
- Trascurare che la presunzione riguarda la distribuzione ai soci, non la sussistenza del maggior reddito societario: i due accertamenti (sulla società e sul socio) restano su piani distinti, anche se collegati.
In caso di accertamento su società a ristretta base
- ☐ Verifica se l'accertamento societario rientra in una delle due situazioni tipizzate dall'art. 23, comma 1 (ricavi occultati o costi inesistenti dedotti).
- ☐ Individua la quota di partecipazione di ciascun socio, per calcolare la quota di utile presunto distribuito.
- ☐ Raccogli la documentazione utile a dimostrare l'eventuale mancata distribuzione (accantonamento a riserva, reinvestimento, compensazione con perdite).
- ☐ Valuta la posizione di ciascun socio ai fini della tassazione secondo gli artt. 47, 59 o 89 TUIR, in base alla sua natura giuridica.
- ☐ Verifica, per l'eventuale accertamento parallelo sul socio, il richiamo al nuovo art. 256-bis del TU adempimenti e accertamento (D.Lgs. 141/2026).
Domande frequenti
La presunzione dell'art. 23 è una novità assoluta? No: codifica per la prima volta in una norma di legge un principio che la giurisprudenza di Cassazione applicava da tempo in via interpretativa. La novità è la fonte (legge, non più solo giurisprudenza) e la tipizzazione precisa dei presupposti.
Chi deve dimostrare che gli utili non sono stati distribuiti? Il socio: la presunzione è relativa e l'onere della prova contraria resta a suo carico.
La presunzione si applica anche se la società ha pochi soci ma non sono familiari tra loro? Il testo normativo parla di "ristretta base partecipativa", nozione che la giurisprudenza ha storicamente collegato non solo al legame familiare ma, più in generale, a un numero ridotto di soci con presumibile conoscenza reciproca delle scelte gestionali: va valutata caso per caso.
Questo articolo è collegato ad altre novità sull'accertamento per indizi? Sì: si consiglia la lettura in parallelo con l'art. 24 sull'accertamento per antieconomicità, altra disposizione del Titolo VI che innalza gli standard probatori richiesti all'Agenzia nell'uso di presunzioni e indizi.
Riferimenti consultati
- Normattiva — D.Lgs. 7 agosto 2026, n. 148, testo vigente
- Gazzetta Ufficiale n. 185 dell'11 agosto 2026 — testo originario
Nota metodologica. Per l'articolo 23 non è disponibile la Relazione illustrativa ufficiale (Atto del Governo n. 430): la disposizione, assente nella bozza AG430, risulta introdotta durante il successivo esame parlamentare. L'analisi di questa pagina si basa pertanto esclusivamente sul testo normativo pubblicato in Gazzetta Ufficiale. Il richiamo alla giurisprudenza di Cassazione sulle società a ristretta base partecipativa, presente nelle sezioni "Disciplina previgente" e "Analisi tecnica", è un inquadramento generale fornito a scopo contestuale e non costituisce fonte della Relazione illustrativa, né implica che tale giurisprudenza sia citata nei lavori preparatori del decreto.
Scarico di responsabilità
Questa scheda ha finalità esclusivamente informative ed educative e non costituisce consulenza fiscale o legale. Fenice 53 S.r.l. non garantisce la correttezza, la completezza o l'aggiornamento del contenuto rispetto a modifiche normative, interpretative o di prassi successive alla data di aggiornamento indicata in pagina, e non si assume alcuna responsabilità per danni diretti o indiretti derivanti dall'uso di queste informazioni. Prima di assumere decisioni con effetti fiscali, verifica sempre il testo vigente e rivolgiti a un professionista abilitato.
Hai ricevuto un accertamento su utili extracontabili?
Raccontaci la tua situazione: verifichiamo se la presunzione dell'art. 23 è applicabile e come costruire la prova contraria.