Art. 29 — Ravvedimento speciale 2020-2023 per chi rinnova il concordato
Chi rinnova l'adesione al concordato preventivo biennale per il 2026-2027 può "blindare" il reddito e il valore della produzione netta IRAP già dichiarato per gli anni 2020-2023, pagando un'imposta sostitutiva calcolata su un incremento virtuale del reddito, con percentuale tanto più contenuta quanto più alto è il proprio punteggio ISA.
Un ravvedimento speciale legato al rinnovo del concordato
L'articolo 29 introduce un meccanismo di sanatoria — un ravvedimento speciale — riservato ai soggetti ISA che rinnovano l'adesione al concordato preventivo biennale per il biennio 2026-2027. Questi contribuenti possono "blindare" il reddito e il valore della produzione netta IRAP già dichiarato per gli anni d'imposta 2020, 2021, 2022 e 2023, pagando un'imposta sostitutiva calcolata su un incremento virtuale del reddito dichiarato in quegli anni.
La percentuale di incremento su cui si applica l'imposta sostitutiva è inversamente proporzionale al proprio punteggio ISA relativo all'annualità: più alto il punteggio, minore l'incremento imponibile richiesto, e minore quindi l'imposta sostitutiva da versare per ottenere la protezione dagli accertamenti su quelle annualità.
Nessun meccanismo equivalente per le annualità 2020-2023
Prima dell'articolo 29 non esisteva, per i soggetti ISA, un meccanismo di sanatoria specificamente collegato al rinnovo del concordato preventivo biennale e riferito alle annualità 2020-2023. Per quelle annualità restavano applicabili le ordinarie regole di accertamento (termini di decadenza ex art. 43 DPR 600/1973 e art. 57 DPR 633/1972) e gli ordinari istituti di regolarizzazione (ravvedimento operoso ordinario, accertamento con adesione), senza alcuna correlazione con l'adesione o il rinnovo del concordato preventivo biennale.
Imposta sostitutiva su un incremento virtuale, in cambio di uno "scudo"
Il contribuente ISA che rinnova il concordato 2026-2027 può scegliere, per una o più delle annualità 2020-2023, di versare un'imposta sostitutiva calcolata su un incremento percentuale virtuale del reddito (o valore della produzione netta IRAP) già dichiarato in quell'anno. In cambio, ottiene un effetto "scudo": l'Agenzia delle Entrate non può più rettificare il reddito d'impresa o di lavoro autonomo relativo a quella annualità, salvo le eccezioni espressamente previste (decadenza dal concordato 2026-2027, specifiche vicende penali-tributarie, decadenza dalla rateizzazione, dichiarazione infedele delle cause di esclusione).
Per questo articolo, come per l'art. 28, non è disponibile una relazione illustrativa ufficiale: è stato introdotto durante l'esame parlamentare, dopo la bozza AG430. L'analisi che segue si basa esclusivamente sul testo normativo pubblicato in Gazzetta Ufficiale.
Come si calcola l'imposta sostitutiva
Passo 1 — incremento virtuale del reddito (comma 2). Sul reddito o valore della produzione netta IRAP dichiarato per ciascuna annualità 2020-2023, si applica una percentuale di incremento legata al punteggio ISA di quell'anno: più basso il punteggio, più alto l'incremento su cui si calcolerà l'imposta.
Passo 2 — aliquota dell'imposta sostitutiva (comma 4, per il 2022 e il 2023). Sull'incremento così determinato si applica un'aliquota — a titolo di imposte sui redditi e addizionali — che dipende dal livello di affidabilità fiscale (ISA) del contribuente in quell'anno. In aggiunta, si applica sempre un'aliquota fissa del 3,9% sull'incremento calcolato ai fini IRAP (comma 5).
Passo 3 — sconto per gli anni del Covid (comma 6). Per le sole annualità 2020 e 2021, le aliquote sostitutive sopra indicate sono ridotte del 30%, in considerazione dell'impatto della pandemia su quei periodi d'imposta.
Accesso anche per chi ha avuto causa di esclusione ISA/Covid (comma 7). I contribuenti con ricavi o compensi fino a 5.164.569 euro, non in regime forfetario, che per una o più annualità 2020-2023 hanno dichiarato una causa di esclusione dagli ISA per Covid, per "non normale svolgimento dell'attività", oppure per pluralità di attività non riconducibili al medesimo indice ISA (con ricavi "fuori ISA" superiori al 30% del totale), possono accedere al ravvedimento anche per quelle annualità, applicando però un regime alternativo forfetizzato (comma 8): incremento fisso del 25% della base imponibile, aliquota fissa del 12,5% (imposte sui redditi) più 3,9% (IRAP). Per questo regime forfetizzato, salvo il caso della pluralità di attività non riconducibili all'ISA, si applica un'ulteriore riduzione del 30% (comma 9).
Importo minimo (comma 10). L'imposta sostitutiva complessivamente dovuta non può in ogni caso essere inferiore a 1.000 euro per ciascuna annualità oggetto di ravvedimento.
Modalità di pagamento (comma 11). Il versamento avviene in un'unica soluzione tra il 1° gennaio e il 15 marzo 2027, oppure in un massimo di 10 rate mensili, con applicazione degli interessi al tasso legale a partire dal 16 marzo 2027.
Tabella 1 — incremento percentuale in base al punteggio ISA (comma 2)
| Punteggio ISA | Incremento virtuale del reddito |
|---|---|
| = 10 | 5% |
| Da 8 a 9,99 | 10% |
| Da 6 a 7,99 | 20% |
| Da 4 a 5,99 | 30% |
| Da 3 a 3,99 | 40% |
| Inferiore a 3 | 50% |
Tabella 2 — aliquota dell'imposta sostitutiva sull'incremento, 2022 e 2023 (comma 4) + IRAP (comma 5)
| Livello di affidabilità ISA | Aliquota imposte sui redditi + addizionali | Aliquota IRAP fissa |
|---|---|---|
| ≥ 8 | 10% | 3,9% |
| Da 6 a 7,99 | 12% | |
| Inferiore a 6 | 15% |
Per il 2020 e il 2021 le aliquote di questa tabella sono ridotte del 30% (comma 6).
Chi deve valutare questa sanatoria
Contribuenti ISA con rischi di accertamento pregressi. Chi ritiene di avere esposizioni su una o più annualità 2020-2023 (ricavi o compensi non del tutto coerenti con gli ISA, errori formali, situazioni limite) deve valutare se il costo dell'imposta sostitutiva è inferiore al rischio di un accertamento su quelle annualità, tenendo conto che l'accesso al ravvedimento è condizionato al rinnovo del concordato 2026-2027.
Consulenti e studi professionali. Devono calcolare, annualità per annualità e per ciascun cliente interessato, il punteggio ISA storico, l'incremento corrispondente, l'aliquota applicabile e il confronto tra pagamento in unica soluzione e rateizzazione, oltre a verificare se il cliente rientra nel regime forfetizzato per cause di esclusione Covid/ISA.
Attenzione alla natura selettiva dello scudo. Il ravvedimento si attiva annualità per annualità: un contribuente può decidere di sanare solo il 2022 e il 2023, lasciando il 2020 e il 2021 (o viceversa) alle regole ordinarie, in base alla propria valutazione di rischio e convenienza per ciascun anno.
Esempio numerico — punteggio ISA 7 nel 2023
Un contribuente ISA rinnova il concordato preventivo biennale per il 2026-2027 e decide di sanare l'annualità 2023, nella quale aveva ottenuto un punteggio ISA pari a 7 e aveva dichiarato un reddito d'impresa di 50.000 euro.
- Incremento virtuale (Tabella 1): punteggio ISA 7 → fascia "da 6 a 7,99" → incremento 20%. Incremento = 50.000 € × 20% = 10.000 €.
- Aliquota imposte sui redditi (Tabella 2): affidabilità "da 6 a 7,99" → aliquota 12%. Imposta sostitutiva sui redditi = 10.000 € × 12% = 1.200 €.
- Aliquota IRAP fissa: 3,9% sullo stesso incremento. Imposta sostitutiva IRAP = 10.000 € × 3,9% = 390 €.
- Totale dovuto per il 2023: 1.200 € + 390 € = 1.590 € (importo superiore alla soglia minima di 1.000 euro per annualità, quindi nessun adeguamento al minimo).
Versando questo importo (in unica soluzione tra il 1° gennaio e il 15 marzo 2027, oppure a rate con interessi dal 16 marzo 2027), il contribuente ottiene l'effetto scudo sul 2023: l'Agenzia delle Entrate non potrà più rettificare il suo reddito d'impresa per quell'annualità, salvo le eccezioni di legge (decadenza dal concordato 2026-2027, specifiche vicende penali-tributarie, decadenza dalla rateizzazione, dichiarazione infedele delle cause di esclusione). Se lo stesso contribuente volesse blindare anche il 2020 e il 2021, dovrebbe ripetere il calcolo per ciascuna annualità separatamente, applicando in quei due anni la riduzione del 30% prevista dal comma 6.
Cosa evitare
- Pensare che il ravvedimento, una volta attivato, copra automaticamente tutte le annualità 2020-2023: la sanatoria e il relativo effetto scudo operano annualità per annualità, e solo per quelle effettivamente oggetto di versamento (in unica soluzione o regolarmente a rate).
- Non considerare le eccezioni allo "scudo" previste dal comma 13: la protezione dagli accertamenti decade — solo per l'annualità coinvolta, come chiarisce il comma 14 — in caso di decadenza dal concordato 2026-2027, di misure cautelari penali o rinvio a giudizio per specifici reati tributari (con le eccezioni di legge per la dichiarazione infedele "semplice" e alcuni reati minori), di decadenza dalla rateizzazione del ravvedimento, o di dichiarazione infedele delle cause di esclusione.
- Credere che la decadenza parziale dallo scudo comporti il rimborso di quanto già versato: il comma 14 chiarisce che resta fermo quanto pagato, senza alcun rimborso.
- Dimenticare che l'accesso al regime forfetizzato del comma 8 (incremento 25%, aliquote 12,5%+3,9%) è riservato a chi, per quella specifica annualità, ha dichiarato una causa di esclusione ISA per Covid, "non normale svolgimento dell'attività" o pluralità di attività non riconducibili al medesimo ISA — non è una scelta libera alternativa al calcolo ordinario.
- Non tenere conto della proroga dei termini di accertamento (comma 17): chi effettua il ravvedimento su specifiche annualità vede il termine di decadenza per l'accertamento su quelle annualità prorogato al 31 dicembre 2029; chi si limita a rinnovare il concordato 2026-2027 senza ravvedimento ottiene comunque, per i termini altrimenti in scadenza al 31/12/2026, una proroga al 31 dicembre 2027.
Prima di valutare il ravvedimento 2020-2023
- ☐ Verifica di voler effettivamente rinnovare il concordato preventivo biennale 2026-2027: è condizione di accesso al ravvedimento.
- ☐ Recupera il punteggio ISA di ciascuna annualità 2020-2023 che intendi valutare.
- ☐ Calcola l'incremento virtuale (Tabella 1) e l'imposta sostitutiva (Tabella 2, con eventuale sconto del 30% per 2020-2021) per ciascuna annualità separatamente.
- ☐ Verifica se rientri nei presupposti del regime forfetizzato per cause di esclusione ISA/Covid (ricavi/compensi fino a 5.164.569 €, non forfetario).
- ☐ Confronta il costo dell'imposta sostitutiva con il rischio stimato di accertamento su ciascuna annualità.
- ☐ Decidi le annualità da sanare: non è necessario includerle tutte.
- ☐ Pianifica il versamento (unica soluzione entro il 15 marzo 2027, o fino a 10 rate mensili con interessi dal 16 marzo 2027) e verifica le conseguenze di un'eventuale decadenza dalla rateizzazione.
- ☐ Ricontrolla le eccezioni allo scudo (comma 13) applicabili alla tua situazione specifica.
Domande frequenti
Posso accedere al ravvedimento senza rinnovare il concordato 2026-2027? No: l'art. 29 riserva questo meccanismo ai soggetti ISA che rinnovano l'adesione al concordato preventivo biennale per il biennio 2026-2027.
Devo sanare tutte le annualità 2020-2023 insieme? No, il ravvedimento opera annualità per annualità: puoi scegliere di versare l'imposta sostitutiva solo per una o alcune delle quattro annualità.
Cosa succede se perdo lo "scudo" su un'annualità per una delle eccezioni del comma 13? La decadenza riguarda solo quella specifica annualità, non le altre eventualmente sanate (comma 14); quanto già versato resta comunque acquisito, senza diritto a rimborso.
Dove verranno fissate le modalità attuative? Con un provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate (comma 18), non ancora emanato alla data di aggiornamento di questa pagina.
Perché questa pagina non cita la relazione illustrativa del Governo? Perché anche l'articolo 29, come l'articolo 28, è stato introdotto durante l'esame parlamentare, dopo la bozza AG430 su cui è stata redatta la relazione illustrativa ufficiale: per questo articolo non esiste una relazione governativa di riferimento.
Riferimenti consultati
- Normattiva — D.Lgs. 7 agosto 2026, n. 148, testo vigente
- Gazzetta Ufficiale n. 185 dell'11 agosto 2026 — testo originario (senza note)
- Art. 28 — Disposizioni in materia di concordato preventivo biennale, disposizione collegata dello stesso Titolo VIII.
Testo verificato direttamente sul documento integrale pubblicato da gazzettaufficiale.it (stampa atto completo).
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